УСН и ПСН

В 2021 году предприниматели имеют право  совмещать два спецрежима — УСН и ПСН. Однако, у данных режимов налогообложения имеются  ограничения по размеру дохода и численности работников. Эти нюансы влияют на возможность совмещения.

Предельные величины доходов и численности работников

Численность работников:

  • для целей применения ПСН численность наемных работников не должна превышать 15 человек (п. 5 ст. 346.43 НК РФ);
  • для целей УСН она не должна превышать 130 человек (п. 3 ст. 346.12, п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Кроме того, для УСН установлен переходный период: если средняя численность работников ИП на УСН окажется в интервале от 100 до 130 человек, предприниматель должен применять повышенные ставки при исчислении «упрощенного» налога (ст. 346.20 НК РФ):

  • при объекте налогообложения «доходы» — 8 % (п. 1.1);
  • при объекте налогообложения «доходы минус расходы» — 20 % (п. 2.1).
  •  

Доходы при УСН

Ограничение по размеру дохода, полученному в течение отчетного (налогового) периода, установлено в размере 200 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). При этом налоговым периодом является календарный год, а отчетными периодами — I квартал, полугодие и девять месяцев (ст. 346.19 НК РФ).

При определении величины доходов в целях применения УСН учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы (п. 1, 2 ст. 248, п. 4 ст. 346.13, ст. 346.15 НК РФ).

Если доходы ИП-«упрощенца» превысят 200 млн руб., он утратит право на применение спецрежима с начала того квартала, в котором допущено превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.01.2021 № 03‑11‑11/836). Последствиями такой утраты являются:

  • обязанность по информированию ИФНС об утрате права на применение УСН (в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода);
  • пересчет налоговых обязательств в соответствии с новым режимом налогообложения с того квартала, в котором было допущено превышение предельной величины дохода.

СПРАВОЧНО:

Величина предельного размера дохода — 200 млн руб. — в 2021 году не индексируется на коэффициент-дефлятор 1,032, определенный Приказом Минэкономразвития России от 30.10.2020 № 720 (Письмо Минфина России от 27.01.2021 № 03‑11‑06/2/4855). Не подлежит индексации и предельный размер дохода (150 млн руб.), при превышении которого «упрощенцы» должны применять повышенные ставки при налогообложении (предусмотренные п. 1.1 и 2.1 ст. 346.20 НК РФ в размере 8 и 20 % в зависимости от применяемого объекта налогообложения — «доходы» или «доходы минус расходы»).

В обоих случаях при получении доходов свыше 150 млн руб. в I квартале календарного года налоговая ставка 8 % (или 20 %) устанавливается на весь налоговый период.

Таким образом, чтобы ИП не потерял в 2021 году право на применение УСН, его доходы с начала налогового периода не должны превышать 200 млн руб.

Доход при ПСН

Предельная величина дохода (именно дохода от реализации, поскольку получение ИП внереализационных доходов никак не влияет на возможность использования им данного спецрежима) установлена в размере 60 млн руб. пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ. Эта сумма не индексируется.

Налоговым периодом для ПСН признается календарный год, а если патент выдан на меньший срок — срок, на который он выдан (п. 1, 2 ст. 346.49 НК РФ).

ВАЖНО!

Доходом, полученным в рамках ПСН, признаются денежные средства, поступившие на расчетный счет ИП с момента, когда он находился на ПСН, и до момента истечения действия патента ( Письмо Минфина России от 21.02.2020 № 03‑11‑11/12575).

Денежные средства, поступившие на счет предпринимателя после окончания срока действия патента, но в периоде применения УСН, должны учитываться в налоговой базе при УСН (Письмо Минфина России от 20.11.2019 № 03‑11‑11/89763, Определение ВС РФ от 25.05.2018 № 307‑КГ18-2404). Резюмируем:  при совмещении УСН и ПСН период перехода права собственности на товары (работы, услуги) не имеет определяющего значения для целей налогообложения.

Таким образом, чтобы не потерять право на применение ПСН с начала налогового периода, на который выдан патент, доходы предпринимателя от реализации с начала 2021 года не должны превышать 60 млн руб.

Правила подсчета предельных величин

По доходам

Для ситуации, когда предприниматель совмещает два льготных режима, установлено специальное правило определения величины дохода. Оно содержится в обеих главах НК РФ — 26.5 и 26.2.

Если ИП применяет одновременно ПСН и УСН, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленных п. 4 ст. 346.13 НК РФ (200 млн руб.) и п. 6 ст. 346.45 НК РФ (60 млн руб.), учитываются доходы по обоим специальным налоговым режимам (абз. 2 п. 4 ст. 346.13, абз. 5 п. 6 ст. 346.45)

Предельные размеры доходов не складываются.

Минфин в Письме от 30.12.2020 № 03‑11‑11/116619 подчеркнул: предприниматель считается утратившим право на применение ПСН по видам предпринимательской деятельности, по которым применялся патент, если с начала календарного года доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по обоим указанным специальным налоговым режимам превысили 60 млн руб.

При этом утрата ИП права на применение ПСН не влечет одновременную утрату права на применение «упрощенки». Если общая сумма полученных ИП доходов не превысила порогового значения 200 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ), при утрате права на применение ПСН он вправе учесть все полученные доходы за этот год при исчислении налога при УСНО (Письмо Минфина России от 08.02.2021 № 03‑11‑11/7852).

Пример 1

Предприниматель с 01.01.2021 совмещает УСН «доходы» и ПСН. Патент выдан на срок с 01.02.2021 по 31.12.2021. В сентябре 2021 года доходы предпринимателя от реализации по «упрощенной» и патентной деятельности превысили 60 млн руб.

В данном случае ИП утратил право на применение ПСН с февраля 2021 года. Следовательно, он обязан пересчитать налоговые обязательства в рамках УСН по доходам, полученным при применении патента, начиная с февраля 2021 года (п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

По численности работников

Предприниматель, совмещающий спецрежимы, при определении средней численности работников за налоговый период в целях соблюдения ограничения, установленного п. 5 ст. 346.43 НК РФ (15 человек), должен учитывать только работников, занятых в патентных видах деятельности. Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 20.09.2018 № 03‑11‑12/67188, от 02.11.2018 № 03‑11‑12/79046. Позиция чиновников по данному вопросу совпадает с мнением судей ( например, Определение ВС РФ от 01.06.2016 № 306‑КГ16-4814 по делу № А72-3380/2015).

Таким  образом, если средняя численность работников, занятых в «упрощенных» видах деятельности, более 15 человек, то право на применение ПСН предприниматель не утратит.

А как быть с внереализационными доходами?

Как упоминалось ранее, внереализационные доходы учитываются при определении ограничения по доходам для целей применения УСН (п. 1 ст. 346.15, п. 4 ст. 346.13 НК РФ) и не учитываются при определении этого же ограничения для целей применения ПСН (пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

Соответственно, внереализационные доходы, полученные только в рамках «упрощенки», также не учитываются при определении ограничения по доходам при совмещении предпринимателем спецрежимов (абз. 4 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.08.2018 № 03‑11‑12/61785).

Не относящиеся к конкретному виду деятельности внереализационные доходы безопаснее включить (в полном объеме) в налоговую базу по «упрощенному» налогу, поскольку прямых указаний о необходимости распределения таких доходов между видами деятельности ни в гл. 26.2, ни в гл. 26.5 НК РФ нет. Хотя и прямого запрета на подобные действия тоже нет.

В данной ситуации уместна аналогия с совмещением УСН и спецрежима в виде ЕНВД (он действовал  по 2020 год включительно). Это следует из п. 7 ст. 346.26 и п. 6 ст. 346.53 НК РФ, обязывающих ИП вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций при совмещении «вмененных» (в нашем случае — ПСН) и иных видов деятельности согласно порядку, установленному в рамках соответствующего режима налогообложения. То есть при совмещении УСН и ПСН предприниматель должен организовать раздельный учет доходов и их распределение при невозможности деления между видами деятельности.

Один из вариантов раздельного учета (одобренный налоговиками и арбитрами) — распределение общих внереализационных доходов между видами деятельности пропорционально выручке, полученной по УСН и патенту. Соответственно, если раздельный учет не ведется, внереализационные доходы безопаснее учесть при исчислении «упрощенного» налога (см. Определение ВС РФ от 12.04.2016 № 303‑КГ16-2354 по делу № А04-9307/2014).

Правила учета расходов при совмещении УСНО и ПСНО

ИП, совмещающие применение УСН и ПСН, обязаны вести раздельный учет расходов, имущества и обязательств. Данная обязанность предусмотрена п. 8 ст. 346.18, п. 6 ст. 346.53 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 30.12.2020 № 03‑11‑11/116181).

Расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСН в соответствии с гл. 26.5 НК РФ, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН. И наоборот.

Если те или иные расходы нельзя отнести к конкретному виду деятельности, их необходимо распределить пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении названных спецрежимов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

Распределить суммы общих расходов можно посредством формулы:

ОРУСН (ПСН) = ДУСН (ПСН) / ОД x ОР, где:

ОРУСН (ПСН), ДУСН (ПСН) — расходы и доходы, относящиеся к деятельности на УСН или на ПСН;

ОД — общие доходы;

ОР — общие расходы.

При распределении общих расходов между УСН и ПСН предпринимателю необходимо руководствоваться следующими правилами:

  1. Распределять и признавать можно только оплаченные расходы (п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.53 НК РФ), которые включены в перечень из п. 1 ст. 346.16 НК РФ, поскольку расходы, полученные в рамках УСН и ПСН, признаются кассовым методом.
  2. В формулу для расчета пропорции не следует включать доходы, не подлежащие налогообложению на основании ст. 251 НК РФ. Включение в формулу внереализационных доходов влечет налоговые риски, так как эти доходы не являются доходами от «вида деятельности».
  3. Вопрос периодичности распределения общих расходов необходимо раскрыть в учетной политике.

Пример 2

ИП совмещает УСН («доходы минус расходы») и ПСН.

В июле ИП выплатил зарплату за май в размере 135 000 руб. Из них — 60 000 руб. относятся к патенту, а 75 000 руб. — к обоим режимам. Страховые взносы с 75 000 руб. равны 22 650 руб. Это тоже общие расходы.

Общая сумма дохода ИП от реализации в мае составила 1020 000 руб., из них 460 000 руб. — по патенту, 560 000 руб. — по УСН.

Доля доходов на УСН составила 54 % ((560 000 руб. / 1020000 руб.) х 100 %). Соответственно, доля доходов по патенту — 46 % (100 — 54).

Общая сумма расходов, подлежащая распределению между видами деятельности, — 97650 руб. (75000+22650). Из них к расходам на УСН относятся 52731 руб. (97650 руб. х 54 %), к расходам по патенту — 44919 руб. (97650 руб. х 46 %).

Таким образом, в мае в налоговую базу при УСН коммерсант включит общие расходы в сумме 52731 руб.

Особенности совмещения режимов при реализации маркированных товаров

ПСН, как известно, может применяться в отношении предпринимательской деятельности ИП в сфере розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети (пп. 45 и 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).

А с 01.01.2020 к розничной торговле в целях применения ПСН не относится реализация товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в том числе контрольными (идентификационными) знаками по перечню кодов ОКВЭД и (или) по перечню кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, определяемых Правительством РФ (пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ).

Между тем гл. 26.2 и 26.5 НК РФ не установлен запрет на использование в целях ведения отдельных видов предпринимательской деятельности на УСН и ПСН одной торговой площади при соблюдении условий и ограничений, предусмотренных для применения данных режимов налогообложения указанными главами (см. Письмо Минфина России от 12.02.2021 № 03‑11‑11/9791).

Таким образом, в отношении розницы предприниматель вправе применять ПСН (например, приобрести патент на торговлю прочими товарами), а в отношении предпринимательской деятельности по реализации товаров, не признаваемой розничной торговлей  — УСН. Это следует из писем Минфина России от 11.02.2021 № 03‑11‑11/9013, от 26.01.2021 № 03‑11‑11/4302, от 08.12.2020 № 03‑11‑11/107055.